עו"ד יעקב פוטשבוצקי 1. שני פסקי דין ניתנו בהפרש של ימים ספורים על ידי שניים משופטי בית המשפט המחוזי בתל-אביב, בשאלת זכות המדינה בחובות מס של חברה בפירוק. בראשון - החלטה בבש"א 24150/00 בתיק פש"ר 590/97 ( פיקנטי ), קבעה כב' השופטת ו. אלשייך ב-22.4.01, כי חוב למע"מ הוא קניין המדינה שהוחזק בנאמנות, להבדיל מחוב ניכויים במקור ממס הכנסה, ולכן תשלומו למדינה אינו העדפת נושים והוא אינו כפוף לסדרי הנשייה בפירוק. מההיבט העובדתי שתואר בהחלטה עולה, ככל הנראה, כי המדובר בחוב בגין פעילות שבוצעה לאחר הפירוק. בשני - בש"א 28486/00 בתיק פש"ר 506/97 ( גלובל ביוטי ), קבע סגן הנשיא י. לויט, כי כספי ניכויים במקור ממשכורת לפני הפירוק אינם כספים בנאמנות, ויש לחלקם עפ"י סדרי הקדימה שנקבעו בפקודת החברות לתשלום חובות של חברה בפירוק. 2. לכאורה, משתלבים שני פסקי הדין זה בזה - האחד דן במע"מ וממעט ניכויים במקור, והשני אכן קובע דין שונה לניכוי במקור. תוצאתם המשולבת היא, שלגבי מע"מ יש נאמנות, ולגבי ניכוי במקור הנאמנות אינה קיימת. אולם לדעת הח"מ, פסקי הדין דווקא סותרים זה את זה בהנמקתם (להבדיל מתוצאתם), שכן אם יש משהו שקרוב יותר למושג הנאמנות הרי זה הניכוי במקור, ולא המע"מ ואם כספי הניכויים אינם מוחזקים בנאמנות עבור המדינה, מכוח הנמקתו של סגן הנשיא לויט, הרי שמקל וחומר אף כספי המע"מ אינם כאלו. ולהיפך -אם כספי חוב המע"מ מהתקופה שלפני הפירוק הם קניין המדינה ואינם חלק ממסת הרכוש לחלוקה בין הנושים, מכוח הנמקתה של כב' השופטת אלשייך, הרי שמקל וחומר אף כספי הניכויים במקור הם כאלו. 3. כפי שקורה לעתים קרובות בתחום המשפט, המדובר בצורך לתת פתרון למה שנראה כהתנגשות לכאורית בין שתי מערכות דינים: דיני המס מחד, ודיני חלוקת הנכסים בין הנושים מאידך. חיפוש הפתרון צריך להיות אפוא בשני שלבים, לאמור: א. האם אכן קיימת התנגשות בין הדינים? ואם כן - ב. מה הדין העדיף, בהתאם לכללי הפרשנות המקובלים והמדיניות השיפוטית הראויה? 4. כדי לברר אם אכן קיימת ההתנגשות הלכאורית נשוא הדיון, נפתח בתיאור החבויות על פי דיני המס. 5. מס ערך מוסף מוטל, על פי סעיף 16 לחוק מס ערך מוסף, על המוכר ונותן השירות. הטלת החבות במס על הקונה יכול שתהא חריג מכוח הדין עצמו (סעיף 21 לחוק מע"מ והתקנות שהותקנו מכוחו - ראה י. פוטשבוצקי, חוק מס ערך מוסף, מהדורה שישית 2001, עמ' 212), או בהסכמת שלושת הצדדים, קרי - המוכר, הקונה והמדינה, עפ"י סעיף 20 לחוק. ויודגש: המדובר בהעברת החבות כולה. דהיינו, בנסיבות האמורות, הקונה הוא הנישום, ואין כאן שום פתח שמאפשר למדינה, במקרים הרגילים, לגבות חוב מס ישירות מהקונה במקום מהמוכר או נותן השירות, למשל בעת פירוק או פשיטת רגל של המוכר. יתר על כן: פסיקה עשירה קבעה כי המס מהווה חלק מהמחיר, וכל הגילגול על הקונה אינו אלא העלאת מחיר, ולא "גבייה מרוכזת" של מס עבור האוצר. כך למשל, אמר בית המשפט העליון בע"א 528/89 שמולאליאן נ' אהרוניאן: "בע"א 738/80 נאמר מפי השופטת בן פורת: 'לגבי מס ערך מוסף תופסת ההנחה, שהוא כבר כלול במחיר שננקב, אלא אם כן נאמר בחוזה אחרת... התמורה לעיסקה מקפלת בתוכה - מכוח השתיקה - גם את מס הערך המוסף'". על כלל זה חוזר הנשיא שמגר בע"א 736/82: "את ההנחה האמורה ניתן להסביר בכך, כי מס ערך מוסף מוטל על המוכר (סעיף 16 לחוק מס ערך מוסף תשל"ו-1975) ובהיעדר ראיה לסתור, אין הקונה מוחזק כמי שנטל על עצמו לשאת במס שאינו מוטל עליו, מעבר למחיר המוסכם בחוזה". גם כאן ההדגשה שלי (י.פ.): אם המס אינו מוטל על הקונה - נאמנות המוכר מנין? לפיכך גם לא יעלה על הדעת, כי האוצר יפנה לקונה וידרוש העברה ישירה אליו של סכום המע"מ, שהמוכר זכאי לו. יתר על כן: במקום שהמחוקק סבר, כי מן הראוי שהקונה יישא בחבות המע"מ במישרין, הוא קבע כך במפורש בתקנות מכוח סעיף 21 לחוק מע"מ. ומעל כל זאת: אם אכן מדובר בנאמנות, כיצד ניתן לדרוש מעוסק את תשלום המע"מ בגין חשבוניות שתמורתן טרם שולמה? הרי עובדתית, במקרה כזה הנאמנות טרם נוצרה! 6. עם זאת, ראוי להידרש גם להבחנה בין עיסקאות מלפני הפירוק לבין עיסקאות בתקופת הפירוק:לגבי האחרונות, בין אם מדובר בשינוי האישיות המשפטית של החברה ובין אם לאו (פוטשבוצקי, שם, עמ' 207), הרי שאלו עיסקאות מעשה ידי המפרק, והמס בגינן הוא הוצאות פירוק (ואם הן בוטלו, כפי שנטען בעניין פיקנטי, יחולו הוראות חוק מע"מ בנוגע לביטול עיסקה - פוטשבוצקי, שם, עמ' 390ב). 7. חובת הניכוי במקור מוטלת על פי סעיפים 161-173א לפקודת מס הכנסה על מי שמשלם שכר וסוגי הכנסות אחרים שנקבעו. כאן, בניגוד למע"מ, מדובר במפורש בהליך גבייתי . אין כל מחלוקת על כך, כי החייב במס איננו הגוף המנכה, אלא מקבל התשלום. על הגוף המנכה לפעול על פי אישורי פקיד השומה של המקבל בנוגע לשיעור הניכוי, הוא חייב בהנפקת אישור על הסכום שנוכה והועבר - אישור שהמקבל משתמש בו כאסמכתא להוכחת תשלום מיסיו שלו ואם הניכוי נעשה ביתר - המקבל, ולא המנכה, הוא זה שזכאי להחזר. יתרה מזו: אכן פקיד השומה רשאי לפעול נגד החייב בניכוי שלא ניכה, אבל הוא רשאי גם לפעול נגד המקבל שעודנו החייב במס (ראה ד. נייגר, "יחסי הגומלין בין שומת ניכויים ושומת המנוכה", " מיסים " י/1, עמ' ה-3; י. פוטשבוצקי, "שומת ניכויים ושומה סופית - גביית מס אמת או סנקציה", " מיסים " ה/6, עמ' א-2, עמ"ה 1015/98 וקנין נ' פקיד השומה , " מיסים " יד/5 עמ' ה-273). וכאמור, בפסק הדין בעניין גלובל ביוטי לא דובר בחוב בגין העסקת שכירים ע"י המפרק, אלא בחוב ישן לפני הפירוק. 8. ומה אומרים דיני הנאמנות? הבסיס לדיון בשאלה זו הוא, לדעתי, חוק הנאמנות, התשל"ט-1979 (להלן: חוק הנאמנות) ויש לזכור, כי סעיף 61(ב) לחוק החוזים (חלק כללי) מרחיב את תחולתם של דיני החוזים גם על פעולות שאינן בגדר חוזה. עוד ראוי לציין, כי בהיעדר הגדרה ספציפית בחוק הקונקרטי, הבסיס לדיון צריך להיות חוק הנאמנות, כפי שנקבע בנוגע לדיני המס עצמם בדנ"א 3017/94, חזון נ' מנהל מס שבח , " מיסים " ט/5, עמ' ה-44. א. ראשית, מן הראוי להבהיר ולהגדיר נאמנות מהי. זאת עושה סעיף 1 לחוק הנאמנות אשר מורה כי: "נאמנות היא זיקה לנכס שעל פיה חייב נאמן להחזיק או לפעול בו לטובת נהנה או למטרה אחרת". וסעיף 2 לחוק זה ממשיך ומתחייב לדרך יצירת הנאמנות וקובע כי: "נאמנות נוצרת על פי חוק, על פי חוזה עם נאמן או על פי כתב הקדש". כבר כאן ראוי להיעצר: יגעתי ולא מצאתי זכר ליצירת נאמנות בכספים הנדונים, "על פי חוק" , לא בפקודת מס הכנסה ולא בחוק מע"מ, ואין צורך לומר שאין כל חוזה עם הנישומים, ואף לא כתב הקדש, כך שהנאמנות בה עסקינן כלל אינה יכולה להיווצר. ב. זאת ועוד: אם נמשיך ונעיין בחוק הנאמנות נראה, כי אין שום קשר בין דרך ניהול הנאמנות לבין החובות המוטלות מכוח החוק על המחזיקים בכספי הניכויים והמע"מ. לצורך זה אצטט כמה מסעיפי חוק הנאמנות ואתייחס אליהם בהמשך: "סעיף 3: (א) פירותיהם ותמורותיהם של נכסי הנאמנות יהיו אף הם לנכסי הנאמנות. (ב) אין לרדת לנכסי הנאמנות אלא בשל חובות המוטלים עליהם או הנובעים מפעולות הנאמנות. (ג) הנאמן חייב להחזיק את נכסי הנאמנות בנפרד מנכסים אחרים או בדרך המאפשרת להבחין ביניהם. כוחה של נאמנות יפה כלפי כל מי שידע או שיהיה עליו לדעת עליה, ומשנרשמה הערה לפי סעיף 4 - כלפי כל העולם. סעיף 6: כספי הנאמנות שאינם דרושים לצרכיה השוטפים, חייב הנאמן להחזיק או להשקיע כיעיל לשמירת הקרן ולעשיית פירות; שר המשפטים רשאי לקבוע בתקנות דרכים שבהן ניתן להשקיע כספי נאמנות, והנאמן אינו נושא באחריות אם השקיע אותם בהתאם לתקנות אלה. סעיף 8: (א) נאמן אינו זכאי לשכר בעד מילוי תפקידיו, זולת אם מילויים היה מעיסוקיו; אולם רשאי בית המשפט להקציב לו שכר, אם ראה שהדבר מתחייב מהיקף תפקידיו כנאמן. (ב) נאמן זכאי לשיפוי על הוצאות סבירות שהוציא ועל התחייבויות שהתחייב בהן באופן סביר עקב מילוי תפקידיו. (ג) נאמן רשאי להחזיר לעצמו את שכרו והוצאותיו מנכסי הנאמנות, והוא רשאי לעכבם בידו כערובה לסילוק המגיע לו. סעיף 12: (א) נאמן אחראי לנזק שנגרם לנכסי הנאמנות או לנהנים עקב הפרת חובתו כנאמן; על אחריותו לאבדנם ולנזקם של נכסי הנאמנות המוחזקים בידו יחולו הוראות חוק השומרים, תשכ"ז-1967. לעניין זה יראו את הנאמן כשומר ואת הנהנים כבעלי הנכסים. (ב) בית המשפט רשאי לפטור נאמן מאחריותו, כולה או מקצתה, אם פעל בתום לב ונתכוון למילוי תפקידו. (ג) נאמן רשאי לבקש מבית המשפט הוראות, והוא אינו נושא באחריות אם פעל בתום לב לפי הוראות בית המשפט או באישורו". ג. לפי סעיף 3(ב), אין לרדת לנכסי הנאמנות אלא בשל פעילות במסגרת הנאמנות עצמה. לפי סעיף 5, כוחה של הנאמנות יפה כלפי כל מי שידע עליה. נשווה איפוא בנפשנו מצב, שבו מודיע אדם לכל נושיו, כי למעלה ממחצית תקבוליו חסינים מפני עיקול מאחר ש-17% נחוצים לו לשם תשלום המע"מ, ו-35, 40 או כל אחוז רלוונטי אחר נחוצים לו לצורך העברת הניכויים במקור. חוששני שתגובת הנושה לא תהיה אלא גיחוך. ד. מסעיפים 3(ג) ו-6 עולה, כי על כספי הנאמנות להיות מוחזקים ומנוהלים בנפרד. ואכן, דיני המס מתייחסים כך לגבי נאמנויות אמיתיות - ראה למשל עמ' ב/6 לקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (החבק) לעניין פקדונות ערובות וכדומה, שיש לרשמם "בחשבונות מקבילים, כחשבון, פקדון, כנכס בנאמנות או כהתחייבות שכולם אינם חלק מעסקי הנישום". וכך נקבעה חובה לנהל חשבון נפרד לתקבולי פקדונות בתקנות 6-5 לתקנות מע"מ. מצב מקביל לא קיים בנושא כספי הניכויים והמע"מ. ולא זו בלבד, אלא שגם כאן קיימת אסמכתא לכיוון ההפוך דווקא: לפחות בשלושה פסקי דין, ע"פ 223/80 לארי נ' מ"י פ"ד מ"ג(3) 11, ע"פ 51/88 דין נ' מ"י פ"ד מ"ה(1) 144 והמ' (ב"ש) 135 תנובה נ' אלפסי , פס"מ תשנ"א (ג) 376, נקבע, כי "גלגול כספים" - דהיינו, קיום התחייבויות קודמות תוך שימוש באמצעים כספיים המתקבלים מלקוחות מאוחרים ותוך אמונה שמצב דברים זה יימשך - הינו מציאות מקובלת, ובעל עסק עצמאי אינו חייב להשתמש בכספים שהוא מקבל מלקוח דווקא למטרה שלשמה שולמו, כאשר גם אם יש כשלון עסקי אין זו בהכרח מרמה (ראה י. פוטשבוצקי, "מנגנון הענישה בגין חובות מס - עבריינות לשמה לעומת כשלון עסקי", " מיסים " ט/5, עמ' א-13). ה. לפי סעיף 3(א), פירות הנאמנות הם חלק מנכסי הנאמנות. לא שמענו מעולם על דרישה לריבית בגין התקופה שבין יום הניכוי במקור או קבלת סכום המע"מ לבין מועד החבות בהעברת סכום המס לאוצר. ושוב - נהפוך הוא: מנגנון הריבית וההצמדה עפ"י דין חל דווקא מיום החבות ואילך, ולא קודם לכן. ו. לפי סעיף 8, רשאי הנאמן, במקרים מסויימים, לשכר והוצאות. רעיון מעניין... ז. ואחרון אחרון בהקשר זה: לפי סעיף 12, רשאי בית המשפט לפטור את הנאמן מאחריותו, נושא שגם הוא לכאורה אינו רלוונטי כלל. 9. מהאמור לעיל עולה, לדעתי, בצורה חד משמעית, כי לא חוב המע"מ ולא חוב הניכויים במקור מוחזקים בנאמנות כלשהי. לא רק שאין אמירה כזו בפקודת מס הכנסה ובחוק מע"מ; לא רק שאין הוראת חוק שמייחדת כספים אלו ומקנה להם חסינות מעיקולים; לא רק שלא מתחייבת לגביהם פעולה כלשהי שמתקשרת לחובת נאמנות, ולא רק שמותר להשתמש בהם ולערבבם בכספי העסק - אלא שהחובה היחידה שהוטלה לגביהם היא לשלמם למדינה במועד הקבוע בחוק, ואין זה עניינה של המדינה אם מקור הכספים הוא בעסקאות אלה או אחרות, באשראי כזה או אחר או בהון עצמי. אף לא מצאנו דוח כספי כלשהו או כלל חשבונאות כלשהו שמחייבים הפרדה וייחוד של כספי המע"מ והניכוי במקור. התיאור שניתן להם הוא "חוב לרשויות המס" - כך בפשטות, ותו לא. 10. אבל, אם כבר צריך יהיה לבחור בין שני החובות את זה שקרוב יותר באופיו להחזקת כסף של אחר, הרי זה ללא ספק הניכוי במקור, שלגביו החייב בניכוי מוגדר רשמית ומשפטית כגובה, ולא חוב המע"מ שמוטל על העוסק עצמו ו"גילגולו" על הקונה, אם בכלל, אינו אלא נושא כלכלי-מסחרי שבין הצדדים. 11. האם דיני הפירוק סותרים זאת? התשובה לכך היא בהכרח שלילית: מהאמירה המפורשת בסעיף 354 לפקודת החברות - חובות ניכויים כלולים במקום כלשהו בסדר הקדימויות לחלוקת הרכוש - עולה חד משמעית, כי המחוקק ראה בכספים אלו חלק מהרכוש שעומד לחלוקה, ולא כספים שאינם שייכים כלל לחברה בפירוק. ואם כך הדבר לגבי ניכוי במקור, בוודאי שכך הוא לגבי המע"מ. יתר על כן: אותו סעיף ממשיך ומתייחס במפורש גם ל"מיסים המשתלמים לאוצר המדינה" ובכלל זה - לאור האמור לעיל - המע"מ. 12. אך גם אם נניח לחילופין, כי צריך להחליט מהו הדין העדיף, גם אז סבורני שההעדפה צריכה להיות לדיני הפירוק המהווים דין מיוחד, דין שמחוקקו שקל את זכויות כל הנושים, ובכללם רשויות המס ואיזן בין אותן זכויות כפי שמצא לנכון. היענות לדרישת התשלום של הרשויות, תוך התעלמות מהנושים האחרים, מפירה איזון זה. 13. אכן, למפרק יש חבות אישית, אבל חבות זו נובעת מהדין המהותי. ואם הדין המהותי איננו מקנה למדינה זכות (שוב, לגבי עיסקאות לפני הפירוק), אלא באמצעות סדרי הקדימה שנקבעו בסעיף 354 לפקודת החברות, הרי שאין כל עילה להפעלת סנקציות כנגד המפרק, ועליו לקבל את הגנת בית המשפט במסגרת הבקשה למתן הוראות. 14. סוף דבר בכל הכבוד, נראה מהדיון דלעיל, כי למרות הסתירה ביניהן, שתי ההחלטות נכונות: זו בעניין גלובל ביוטי, מאחר שאכן אין נאמנות בכספי ניכוי במקור, וזו בעניין פיקנטי, למרות שאין נאמנות בכספי המע"מ, מאחר שמדובר בעיסקאות בתקופת הפירוק ולא לפניה.
מיסים טו/4 (אוגוסט 2001) א-1
